לאור הפער המשמעותי שקיים בצווי הארנונה של רובן המוחלט של הרשויות המקומיות בין התעריפים הקבועים לסיווגים של "שירותים" ושל "משרדים" ו לבין התעריף הקבוע לסיווג של "תעשייה ומלאכה", לרשויות המקומיות ולפקידים מטעמם שאמונים על הכנסות הרשות - קיים אינטרס חד משמעי לסווג נכסים שמצויים לכאורה בתחום ה"אפור", כ"שירותים" או כמשרדים", ובכך לגבות בגין נכסים אלה ארנונה בשיעור גבוה הרבה יותר (אם כי, במקומות מתוקנים וברשויות אידאליות ניתן היה לצפות שהאינטרס של פקידי העירייה יהיה אך ורק הטלת מס אמת). למחזיקים באותם נכסים קיים כמובן אינטרס הפוך לגמרי, המשתלב היטב עם רצונו הטבעי והלגיטימי של כל נישום: לשלם כמה שפחות מיסים לרשויות.
ברבות השנים, מתנהל דיון מתמשך בהבחנה בין סיווגים אלו, "הבחנה שהופכת ככל הנראה למורכבת יותר בעולם שבו ה"ספקטרום" שבין תעשיה ומלאכה, מצד אחד, לבין שירותים, מצד אחר, הוא מגוון. לא ניתן עוד לסמוך על השונות הבינארית ששררה, כך נראה, בעבר בין אולמות תעשיה מהבילים של עובדי כפיים למשרדים שלווים של נותני שירותים" (בר"מ 1676/15 ברודקאסט וידאו ש.ב בע"מ נ' מנהל הארנונה בתל אביב-יפו) .
להלן, יפורטו עקרונות ודוגמאות בנושא זה באמצעות ציטוטים רלבנטיים מהפסיקה של בתי המשפט, ובראשם בית המשפט העליון.
א. המסגרת הנורמטיבית למלאכת הסיווג של נכסים
"סמכותה של מועצה להטיל ארנונה על נכסים שבתחומה שאינם אדמת בניין מעוגנת בסעיף 8(א) לחוק ההסדרים. בהתאם לסעיף זה תחושב הארנונה לפי יחידת שטח בהתאם לסוג הנכס, לשימושו ולמקומו. סעיף 8(ב) לחוק קובע כי השרים יקבעו בתקנות את סוגי הנכסים, וכן ייקבעו כללים בדבר אופן חישוב שטחו של הנכס, קביעת שימושו, מקומו וסיווגו לעניין קביעת הארנונה. מכוח סעיפים אלה מותקנות כמעט מדי שנה תקנות לעניין קביעת הארנונה ברשויות המקומיות" (עע"מ 980/04 המועצה האזורית חבל יבנה נ' אשדוד בונדד בע"מ).
הטלת הארנונה נעשית מדי שנה בצו על ידי המועצה הנבחרת של הרשות המקומית, כאשר בצו נקבעים עקרונות חיוב הארנונה, כגון התעריף, אופן החישוב וכדומה. אולם, בהפעילה את סמכותה בעניין הארנונה כפופה הרשות המקומית לאמור בחוק ההסדרים ובתקנות שהותקנו מכוחו. תקנות הסדרים במשק המדינה (ארנונה כללית ברשויות המקומיות), התשס"ז-2007 מגדירות את סוגי הנכסים שעליהם מוטלת ארנונה וכן כללים בדבר אופן חישובה. בתקנה 1 לתקנות ההסדרים נקבע כי "סיווג נכס" משמעו "קביעת סוג הנכס בהתאם לשימוש בו".
"צו הארנונה השנתי של הרשות המקומית כולל רשימה של סוגי נכסים ותתי סוגים של נכסים, כשתעריפיהם בצדם. שיקול הדעת לקביעת סיווג הנכסים ותעריפי הארנונה שייגבו בגינם מסור לרשות המקומית, בכפוף לרשימה סגורה של סיווגים ראשיים וסיווג אחד שיורי שנקבעו בתקנות ההסדרים, וכן לתעריפי מינימום ומקסימום שנקבעו ביחס לכל אחד מהסיווגים (תקנות 6 ו-7 לתקנות ההסדרים). לענייננו, יש להקדים ולציין כי בין הסיווגים הראשיים שנקבעו בתקנות ההסדרים נכללים הסיווגים הבאים: "משרדים, שירותים ומסחר", "תעשיה" ו-"בית מלאכה"" (בר"מ 1676/15 ברודקאסט וידאו ש.ב בע"מ נ' מנהל הארנונה בתל אביב-יפו).
ב. ההגדרות הקיימות בתקנות ההסדרים לסיווגים של "בית מלאכה", "משרד, שירותים ומסחר" ו"תעשיה".
ההגדרות לסיווגים הראשיים לצרכי ארנונה נקבעו כאמור בתקנות ההסדרים. בתקנה 1 לתקנות ההסדרים ניתן למצוא, בין היתר, את ההגדרות הבאות:
"'בית מלאכה' – לרבות מוסך;
'משרד, שירותים ומסחר' – לרבות מיתקן חשמל, תחנת אוטובוס, מסעדה, בית קולנוע, תחנת דלק, חנות, רשת שיווק, דוכן, מרכול, בית מרקחת, סניף דואר וסוכנות דואר, שבהם ניתן שירות לציבור ולמעט בנק וחברת ביטוח;
'תעשיה' – לרבות מפעלי בניה, מחצבות, בתי תוכנה...".
אולם, כפי שניתן להיווכח בנקל, הגדרות אלה הנן לקוניות מאוד, ואינן יכולות לסייע בהבנת המשמעות האמיתית והמדויקת של הסיווגים, ובלשונו של בית המשפט העליון: "הגדרותיהם של סיווגים אלה בתקנות לוקות בחסר, ולמעשה אין מדובר בהגדרות של ממש, שכן אלה אינן כוללות כל הגדרה עניינית-אנליטית, או מאפיינים של נכסים שבגדרן, אלא אך פירוט דוגמאות אחדות לנכסים ועסקים הבאים בגדר סיווגים אלה" (עע"ם 2503/13 זהר נ' עיריית ירושלים).
"בנוסף, הגדרת הסיווג "תעשיה" לוקה בחסר. אין מדובר בהגדרה של ממש ממנה ניתן ללמוד "תעשיה" מהי בהקשר הנוכחי ועל כן נדרש בית המשפט לצקת תוכן בכל מקרה ומקרה לתוך תיבה זו" (עע"מ 980/04 המועצה האזורית חבל יבנה נ' אשדוד בונדד בע"מ (פורסם בנבו, 01.09.2005).
קשיים אלה הצריכו את בית המשפט לפנות לאמצעים פרשניים מגוונים כדי להכריע במחלוקות שעניינן סיווג נכסים לצורכי ארנונה. כך למשל, נעזר בית המשפט בהגדרות המילוניות של המונחים "תעשיה" "מלאכה" ו-"שירותים".... במקרים נוספים נעשה שימוש בפנייה לדברי חקיקה אחרים אשר מדברים במונחים אלה... בנוסף לכך, בפסיקה פותחו מבחנים שנועדו לזהות פעילות "ייצורית" ושימשו ככלי עזר להבחנה בין "תעשיה" ל"שירותים"... לבסוף, נדרש בית המשפט לתכליות השונות העומדות בבסיס קביעת שיעורי החיוב בארנונה... ולהשוואה בין סוגים דומים של נכסים (בר"מ 1676/15 ברודקאסט וידאו ש.ב בע"מ נ' מנהל הארנונה בתל אביב-יפו)
ג. מבחני עזר לאבחנה בין פעילות תעשייתית לבין פעילות שאינה כזאת
"בראשית דברינו, נעמוד על עיקרים האמורים להנחות את בית המשפט בבואו לבחון פעילות פלונית אם "פעילות ייצורית" היא ואם לאו. בשאלה זו, הציבו לפנינו החוק וההלכה כמה וכמה מבחנים, שבחלקים בהם חופפים הם, כולם או מקצתם, זה את זה:
[פעילויות שהמחוקק עצמו קבע שאינן נחשבות לפעילות ייצוריות] (1) מבחן ראשון מציב לפנינו המחוקק בכבודו ובעצמו, והוא בתוספת לחוק עידוד התעשיה. המבחן הוא על דרך השלילה, לאמור, המחוקק מורנו כי אותן פעילויות המנויות בתוספת לחוק – מניין פעילויות ששר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת יכול להוסיף עליו או לגרוע ממנו – יראו אותן כ"פעילויות שאינן ייצוריות". מבחן זה תועלתו בצדו, אך זו מועטה מן הטעם שאין הוא מציב לפנינו אלא מבחן לשלילה בלבד, וגם הוא אינו אלא מבחן חלקי בלבד ("בין היתר", כלשון ההגדרה בחוק עידוד התעשיה).
[יצירתו של יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר"] (2) ההלכה לא סיפקה עצמה, למותר לומר, באותו מבחן לשלילה שהציב המחוקק, וניסתה להציב מבחנים על דרך החיוב. המבחן האחד – והוא המבחן העיקרי ששימש בהלכה עד כה – הוא מבחן "יצירתו של יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר".... נקבע לייצור מבחן בלעדי זה: "עשייתו של יש מוחשי מחומרי גלם מוחשיים" או "הפיכתו של חומר גלם ליש מוחשי"...
[טיבו של תהליך הייצור, טיבן של המכונות במפעל, היקף פעילותו הכללית של המפעל וכיוצא באלה] (3) בפרשת מסדה... קרא השופט מלץ תיגר על בלעדיותו של מבחן ה"יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר", וכה אמר הוא...: "המסקנה המתקבלת היא, שהוועדה לא היתה צריכה לראות עצמה כבולה באופן בלעדי באותו קריטריון של 'יש מוחשי', ואף אנו, בבואנו לבחון את עניינה של העותרת, איננו קשורים בו. אין זה אומר, כי קריטריון זה הוא, כשלעצמו, פסול; להפך: אמת מבחן טובה הוא, וניתן להשתמש בו ולבחון את המקרה הנדון על פיו, אך לא כאמת מבחן בלעדית שאין בילתה אלא כאחת ממספר אמות מבחן שונות. בין אלה הייתי מונה, למשל, גם את מספרם וטיבם של שלבי הייצור השונים, את מספרן וטיבן של המכונות המופעלות במפעל, את היקף פעילותו הכללית של המפעל וכיוצא בזה. בדיקת הנתונים כולם ותוצאתם המצטברת הן שצריכות, לדעתי, להנחות את הוועדה בשיקוליה בבואה להכריע בשאלה אם המפעל ראוי להכרה כמפעל תעשייתי-ייצורי".
ובכן: המבחן של "יש אחד מיש אחר" מבחן טוב הוא ויעיל, אך אין הוא בן יחיד ואין הוא מבחן-בלעדיו-אין. מבחן חלופי הוא, למשל, טיבו של תהליך הייצור, טיבן של המכונות במפעל, היקף פעילותו הכללית של המפעל וכיוצא באלה. השופט מלץ לא פירש, אמנם, כיצד ניישם אמות מידה חלופיות אלו לבחינתה של פעילות פלונית – אם "ייצורית" היא ואם לאו – אך עיקר בפסק הדין הוא, לדעתי, בהדחתו של מבחן ה"יש אחד מיש אחר" כמושל אחד בכיפה, והצבתו כשווה בין שווים בצד מבחנים אפשריים אחרים. בעקבות הלכה זו נפסק הדין גם בפרשת מ.ל.ל. [6], בפרשת דפי זהב [3], וככל הנראה גם בפרשת חברת ניקוב [2].
להשלמה ראוי להזכיר דברים שנאמרו בר"ע 43/86 (ר"ע 193/84) הוצאת עיתון "הארץ" בע"מ נ' שוהם ואח' (להלן – פרשת עיתון "הארץ": ... :
"הועלתה הטענה, כאילו יש להסיק על אופיו של מפעל כתעשייתי לפי אמת המידה הבלעדית, אם הוא ממיר אופיו ומהותו של החומר, המשמש לייצור והופך את הגלם למוגמר.
הבלעדיות של אמת מידה זו אינה מקובלת עלי, אך, מכל מקום, הפיכת חומר הגלם למוצר בעל צורה ותוכן אחרים צריכים להיבדק, בכל מקרה, לאור החומר המשמש לייצור. מבחינה זו אין הענבים ההופכים ליין דומים לטיוטה הכתובה, כי תהליכי הטיפול הם בהכרח שונים. אך אמת המידה אינה בזהותו של חומר הגלם אלא בקיומם של תהליכי טיפול, שיש בהם כדי להביא לייצורו של מוצר מוגמר. מבחינה זו אכן יש שוני בין קטעי הידיעות, הכתבות והמאמרים לבין השלמות, הלובשת צורת עיתון המגבש בתוכו מכלול שהולבש תוך מהלך הפעולה הנעשית בעיתון בצורה, בנוסח, בדגשים, בסדר קדימה, שאינם זהים לקטעים הנפרדים והפזורים, שקובצו לתוך המוצר הסופי...".
[היקף שימושו של המוצר המוגמר] (4) מבחן לעצמו באשר ל"פעילות ייצורית" – אם גם מבחן חלקי – מציב השופט גולדברג בפרשת חברת ניקוב [2]. באותו משפט נדונה פעילותה של חברה לעיבוד נתונים, ולדעת השופט גולדברג היה נכון להכריע בשאלה אם עוסקת החברה ב"פעילות ייצורית", אם לאו, על-פי היקף שימושו של המוצר המוגמר (שם, בעמ' 175-176). כך, למשל, במקרה שחברה לעיבוד נתונים עורכת רשימת שמות וכתובות על-פי "חומר גלם" שהיא עושה בו שימוש, יראו בפעילותה "פעילות ייצורית" אם אותה רשימה נועדה לשימושו של ציבור רחב; ואילו אם הרשימה לא נועדה אלא ללקוח שהזמינה, כי אז לא יראו בפעילותה של החברה "פעילות ייצורית". המבחן הוא, כעיקרון, השימוש שנועד למוצר, "הענקת הערך למוצר מעבר לערכו עבור המזמין לבדו (או הנהנה הראשוני)... ": שם, בעמ' 176בין אותיות השוליים ב-ג. בפרשת מ.ל.ל [6], בעמ' 691-692, חלק השופט מלץ על דעתו של השופט גולדברג, בעוד אשר השופט מצא הניח את ההכרעה בחילוקי הדעות לעת מצוא: ...
ניתנת אמת להיאמר שלא נתברר לי אם דעתו של השופט גולדברג הינה דעת יחיד, או שמא בפרשת דפי זהב [3] הפכה דעת מיעוט. לצורך הכרעה בעניין שלפנינו, כפי שאבהיר להלן, אין צורך שאכניס ראשי בין הרים אלה שהציבו עצמם לפנינו.
[מבחן כלכלי; מבחן השבחתם של נכסים] (5) מבחן נוסף הוא מבחן שניתן לכנותו "מבחן כלכלי". מבחן זה נולד בהישאל שאלה אם בתי קירור והקפאה יש וראוי להכיר בהם כבמפעל תעשייתי. ואמר על כך השופט ויתקון:
"דעתי היא, שבתי הקירור הם מפעל תעשייתי. הנימוק הראשון והעיקרי לכך הוא, שעל-ידי הקירור משנה המוצר המאוחסן בבית הקירור את אפיו. ייתכן אולי לטעון, שהתפוח הנכנס אל בית הקירור והתפוח היוצא ממנו הוא אותו תפוח עצמו, אך זהות זו הינה ערטילאית גרידא, ואינה עולה בקנה אחד עם המציאות הכלכלית. במציאות הכלכלית יש הבדל רב בין פרי פלוני המשווק למשל, בחדשי הקיץ, לבין אותו פרי המשווק בעיצומו של החורף, ועל כך אין צורך להרבות מלים... אין לראות כייצור רק פעולה אוריגינלית של עשיית יש מוחשי מחומרי גלם מוחשיים. ייצור הוא, בין היתר, גם הקפאה, תרתי משמע, של יש מוחשי בצורה סטאטית, מקום שלולא הייצור הצורה הזו היתה משתנה. מבחינה זו, פעולת הקירור דומה לפעילות ציפוי ברזל בניקל, שנועדה לשמור על הברזל מפני סכנת החלודה" (פרשת החברה הא"י לקרור [7], בעמ' 749).
אכן, באותו עניין מדובר היה בפירוש המונח "תעשיה" בחוק מס הכנסה (תוספת פחת על נכסים עסקיים), תשכ"ד-1964, אך מטרתו של אותו חוק הייתה – כדברי השופט ויתקון – כמטרת החוק שבו מדברים אנו עתה, לאמור: "להעניק זכות-יתר למפעלים יצרניים, המקדמים את פיתוחה התעשייתי... של המדינה..." (שם, בעמ' 750).
ואריאציה של ה"מבחן הכלכלי" הוא מבחן "השבחתם" של נכסים, ובלשונו של השופט א' ע' הגין:
"...פעילות ייצורית היא... כל עשיה בטובין, כולל כל חומר מוחשי, אשר משביחה את הערך הכלכלי של אותם טובין וחומר, אף אם אינה מביאה עימה כל שינוי בצורה" (עמ"ה (ת"א) 177/83, 252, 253, 169/85דטה מיכון ירושלים (1977) בע"מ ואח' נ' פקיד שומה ת"א 5[10], בעמ' 298).
לדעתו של השופט הגין "...המיבחן של עשיית יש מוחשי מיש מוחשי אחר הינו פירוש מצמצם מעבר למשתמע מהביטוי ייצור" (שם), ו"'פעילות ייצורית' משמעה, כל עשייה בטובין או בכל חומר אחר שבה תועלת כלכלית והמשביחה או מעלה את הערך של אותו חומר. ולענין זה אין נפקא מינה אם העשייה בחומר מביאה לייצור יש מוחשי אחר...": עמ"ה (ת"א) 355/82 ניקוב שירותי מחשב (1976) בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 5[11]. נזכיר כי גם השופט ויתקון הסתייג מקביעתו של מבחן ה"יש מיש" כמבחן בלעדי.
[מבחן ההנגדה] (6) ולבסוף, מבחן על דרך ההנגדה: המחוקק בא ליתן הטבות ל"פעילות ייצורית", וזו, על-פי עצם טיבה, מנוגדת היא לפעילות של מתן שירותים.... יש לשאול אפוא בכל עניין ועניין, אם הפעילות שבה מדברים אנו נמשכת אל מרכז הגראוויטאציה של "פעילות ייצורית" או אל זה של "מתן שירותים".
בהחילם מבחן זה או אחר על פעילויות אלו ואחרות, קבעו בתי המשפט מעת לעת איזו היא פעילות שהתואר "ייצורית" יאה לה ואיזו היא פעילות שהתואר "ייצורית" אינו יאה לה. והפעילויות רבות ומגוונות, שונות ומשונות: הקפאת מזון ותיקון מנועים; ניקוי אגוזים, מיונם וקילופם ופעילותה של מכבסה; שיקוע, ניקוז וניקוי גז פחמימני מעובה ודחיסתו למיכלים וקליית פולי קפה וטחינתם; ניפוי תה, ניקויו וערבובו ועיבוד מוטות אלומיניום; פעילות הוצאה לאור של ספרים וטחינת חיטים לקמח; ועוד ועוד (ראה, למשל, מניין פעילויות בפסק-דינו של השופט ד' לוין בפרשת חברת ניקוב [2], בעמ' 166-167). הקורא הכרעות-דין אלו ילמד לדעת עד מה קשה ליישם אותם מבחנים כלליים שנקבעו, והרי כל מבחן ומבחן ניתן להחלה כך או אחרת, על דרך הישר ועל דרך ההפוך. בחריתת הנוסחה של "פעילות ייצורית" (הוא הדין ב"מפעל תעשייתי") כרה המחוקק בקעה רחבה-מכל-רחבה להתגדר בה; אך גם לאחר שבתי המשפט עשו להבהרה על דרך הפירוש, עדיין נותר בית המשפט שותף בכיר בקביעת גבולי התפרשותה של הנוסחה ושל סוגי הפעילויות אשר תזכינה את בעליהן בהטבות שלפי החוק. ושוב למדנו לדעת -וידענו זאת מכבר – כי קביעתו של עיקרון אינה אלא תחילתה של דרך, ועיקר וקושי הם ביישומו של עיקרון שנקבע על מערכת עובדות זו או אחרת. שאלה לעצמה היא אם כך ראוי הוא, שבתי המשפט ייעשו שותפים בכירים בקביעתה של מדיניות כלכלית שאינה נסבה בהכרח על חירויות הפרט (ע"א 1960/90 פקיד השומה תל-אביב 5 נ' חברת רעיונות בע"מ).
